无证经营和非法经营者能否成为偷税罪的主体

无证经营和非法经营者能否成为偷税罪的主体

    对此有不同的看法。
    一种观点认为，无证经营者和非法经营者没有进行税务登记，不是纳税义务人，不能成为偷税罪的主体。因为税法规范的是合法的行为，确认无证经营者和非法经营者的纳税主体地位，即是承认其合法性。
    也有观点认为，无证经营和非法经营者可以成为偷税罪的主体。其理由主要有：
    1）承认无证经营和非法经营者能构成偷税罪的主体，是符合立法原意的，行为人主观上具有逃避纳税义务的故意，客观上也实施了无证经营或非法经营的行为，如果不承认其为偷税罪的主体，势必会放任这种违法行为的蔓延；
    2）纳税人资格成立的惟一根据即为法定性，无证经营者和非法经营者从事了税法中列举的经济活动，符合某种单行税法有关纳税人的规定，应该是纳税人，只不过是违法的纳税人；
    3）非法经营者有纳税义务并不等于承认非法经营的合法性，因为非法经营者在纳税之后还应受到工商行政管理的其他处理；
    4）对非法经营者不能让其在经济上占便宜。
    我们认为，对于这个问题应该一分为二地看待。
    首先，无证经营者可以成为偷税罪的主体，这是有法律依据的。我国《税收征收管理法》第25条规定，“对未取得营业执照从事经营的单位或者个人，除由工商行政管理机关依法处理外，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳”。可见，无证经营者可以成为偷税罪的主体。
    其次，非法经营者不应成为偷税罪的主体。这是因为：
    第一，我国《税收征收管理法》并没有规定非法经营者负有纳税义务。我国《税收征收管理法》在第25条特别规定了无证经营者负有纳税义务，而并没有规定非法经营者。可见，如果立法认为非法经营者负有纳税义务，它是会作出特别规定的。有论者从第25条的规定推论出非法经营者负有纳税义务，这是错误的，是违背立法精神的。法律调整的范围只能以法律的明确规定为限，否则，不仅使人们无所适从，而且也使法之不法。
    第二，税法规范的是合法的经营行为，尽管各税法并没有明确规定只有合法经营者才负有纳税义务，但这是不言而喻的，承认非法经营者的纳税主体地位，无疑等于承认其合法性。例如我国《个人所得税法》第2条规定了应纳个人所得税的范围，其并没有明确排除非法所得应纳个人所得税，但无疑个人所得是指个人合法所得；对于非法所得，如盗窃、抢劫所得，没有人认为其也应纳个人所得税，否则，就很荒唐了。关于税法规范的是合法经营行为，这从我国《刑法》关于走私罪的规定也可看出。我国《刑法》第3章第2节对走私普通货物、物品罪的规定是把偷逃关税的数额作为定罪量刑的标准，而对手走私国家禁止进出口物品的犯罪并没有规定偷逃关税的数额。这就说明对于进口国家允许进口的货物这一合法行为要征收关税，而对于“进口”国家禁止进口的货物这一违法行为不征收关税。实际上，在税收理论界，关于课税对象不包含违法行为还是有所共识的。如有学者认为，“税收的强制义务性还表明税收是非惩罚性的。这与国家凭借政治权力对各种违法行为的罚款、没收等分配是有严格区别的。因此，决不能用税收形式来解决违法行为。这是因为，税收是以国家法律形式颁布实行的，如果课税对象包含违法行为，等于在法律上承认违法行为，使违法行为合法化”。
    第三，对非法经营行为课税不符合税收的本质和目的。税收是基于社会公共需要的目的，国家政治权力主体与具有独立经济利益的缴纳主体分割剩余产品价值而形成的分配关系。这种分配关系是稳定存在的，分配的是剩余产品价值。对于非法经营活动，其为法律所禁止，一旦发现就标志着该活动的终结，非法所得被国家没收，谈不上什么剩余产品的问题。没有分配的对象，更谈不上稳定的分配关系，税收丧失了前提基础。再者，税收的目的是为了社会公共需要，即税收取之于民用之于民。国家靠纳税人养活，就要为纳税人服务。如果说对非法经营行为者征税，那么非法经营者就可理直气壮地要求国家为他们服务了，这岂不滑稽!另外，税收的功能之一是调节经济。通过税收来影响纳税人的行为选择，从而实现调节目的。这种调节是通过纳税人在合法经济行为之间选择来实现的，而不是通过纳税人在非法经济行为和合法经济行为之间选择来实现。对于合法经济行为与非法经济行为之间的调节，国家是通过行政处罚和刑事处罚来实现。
    第四，对于非法经营，各行政法规或刑事法律都作了不同的处罚规定，一般都规定“没收非法所得”。既然非法所得已被没收，那么对其非法经营进行征税的基础是什么呢?既然非法所得已收缴国库，那么对其进行征税又有什么意义，又从哪儿征税呢?如果承认非法经营者可以成为偷税罪的主体，那么，对抢劫数额极其巨大而又未“缴纳个人所得税”的，就应定抢劫罪和偷税罪进行数罪并罚；对生产毒品而未“缴纳增值税、所得税”的，就应定制造毒品罪和偷税罪进行数罪并罚了。这显然违背了法理、情理。有论者认为“对非法经营者不能让其在经济上占便宜”，可既然其非法所得已被没收，还能在经济上占什么便宜?难道对其征税就不让他们占便宜了吗?
    第五，对于非法经营者以偷税罪惩处无以遏制非法经营者不缴纳税款的现象，达不到适用刑罚的目的。国家动用刑罚不仅仅是为了惩罚，其目的也在于预防、遏制该类行为的发生。刑罚发动的前提是对遏制、预防该类行为是必要的，并且是有效的，如果动用刑罚而达不到这一目的，就丧失了刑罚存在的基础，丧失了刑罚的公正性。立法设置偷税罪是为了遏制偷税行为的发生。非法经营者本来就无视法律规定，即法律意识淡漠，又哪里有纳税意识?如果承认非法经营者纳税主体地位，承认其能成为偷税罪主体，就会陷入一种悖论：非法经营者主动缴纳税款而让税务机关发现其非法经营，从而等待国家的制裁，这可能吗?事实上，非法经营者进行非法经营的目的不是为了偷税，而是为了直接从非法经营中获取非法利益，如果纳税能豁免其非法经营的责任，其会积极纳税的。可见，将非法经营者不缴税款的行为规定为偷税罪是没有实际意义的。
第六，对非法经营者征税，在实践中是行不通的，即缺乏可行性。实践中，非法经营行为一般首先被公安、工商机关发现，也首先被这些机关进行处理。当这些机关处理后，非法经营者的非法所得被没收，税务机关也就无从再征税了。