偷税罪与一般偷税违法行为的偷税次数界定

偷税罪与一般偷税违法行为的偷税次数界定

    按《刑法》第201条的规定，因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的亦构成偷税罪。这是立法着眼于行为人的主观恶性而作的规定，是界定偷税罪与非罪的一个重要标准。但是，由于立法对“又偷税”未规定数额或情节，这导致理论界对“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”的情况是否一律构成犯罪存在不同认识：
    1）关于“又偷税”的标准
    第一种观点认为，“又偷税”必须达到行政处罚的标准才能构成偷税罪；第二种观点认为，凡是“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的”，一律构成偷税罪；第三种观点认为，只有“两次行政处罚”加上“又偷税”的数额在1万元以上（比例可以不到10％），即达到偷税罪的数额起点标准的，才能以偷税罪论处；第四种观点认为，“应根据犯罪构成要件，综合考虑行为人行为的社会危害性，只有三次偷税的累计数额接近起点标准1万元，偷税数额占应纳税额比例接近10％，或者行为人态度恶劣，甚至有抗拒侦查、教唆他人偷税等情节时，才可以偷税罪论处”；第五种观点认为，只有当“又偷税”数额、情节达到可以再次给予行政处罚时，才可综合前“二次行政处罚”之情节，以犯罪论处——因为这时可以认为行为人主观恶性较深，如果“又偷税”尚未达到可给予行政处罚的，则情节显著轻微，不能以犯罪论处。
    我们比较倾向于第三种观点。这是因为，立法之所以作如此规定，无非是强调偷税罪的认定不能惟数额论，即不能仅看客观危害，还应注意行为人的主观恶性大小。但尽管如此，立法作如此规定绝不是不考虑客观危害而只看主观恶性，否则，就矫枉过正了。再者，我国的《刑法》第13条还有“但书”规定，对于“情节显著轻微的，不以犯罪论”。所以，第二种观点是不正确的，而第一种观点的结果与第二种无异，因为偷税行为一律应受行政处罚。如我国《税收征收管理法》第40条规定，偷税数额不满1万元或偷税数额不到10％的，税务机关在追缴税款时，即应处以5倍以下的罚款。第四种观点要求数额比例接近10％，这样，绝大部分“税务机关给予二次行政处罚又偷税的”都构不成偷税罪。因为仅受行政处罚的偷税行为，其偷税数额很小或占应纳税额比例很小，这说明应纳税额基数大，将几次累加计算比例，只能是比例更小。第五种观点具有第一种观点和第四种观点的不足，更不可取。第三种观点不仅注意到了主客观的统一，还兼顾了“两次行政处罚”的偷税情况以及立法关于偷税罪的偷税数额的规定，具有合理性，应该给以肯定。当然，有人对此持反对意见，认为“在‘总和标准说’（笔者注：指第三种观点）中，论者力求解释行为人的主观恶性与客观危害的统一。将两次受到行政处罚的数额同又偷税的数额相加，然后再与偷税罪的‘双重标准说’相比较，确定偷税罪成立与否。这种标准是不照顾全面的标准，若受到二次行政处罚的偷税数额与其后实施的偷税行为的数额之和仍不符合前述偷税罪的数额标准，则不能以犯罪论处，只能对其再次适用行政处罚，照此下去，则会有三次处罚、四次处罚之后又偷税，才能按偷税罪处理。按照‘总和标准说’实施，会使《刑法》中‘二次处罚’的规定形同虚设，这不仅破坏了《刑法》的权威性、严肃性，而且实践中也不可取”。我们不同意这种看法。在实践中，大量存在着受二次行政处罚的偷税数额与“又偷税”的数额之和符合偷税罪成立的数额标准的情况，这怎么说《刑法》形同虚设呢?若两次行政处罚的偷税数额与“又偷税”的数额之和不符合偷税罪成立的数额标准，说明行为人的社会危害性还没有达到犯罪的程度，自然构不成犯罪，理应受行政处罚。只有这样做，才符合定罪的原则，才能体现《刑法》的权威性、严肃性，又怎么是破坏《刑法》的权威性、严肃性呢?难道不构成犯罪而以犯罪论处才体现《刑法》的权威性?
    2）关于“二次行政处罚”期限的标准
   《刑法》没有就“二次行政处罚”与“又偷税”之间的时间作一限制，这就存在一个问题：是不是不考虑时间的问题?对此，有论者认为，应该有时间上的限制。因为刑罚的目的之一在于教育犯罪人、鼓励犯罪人弃旧图新。为此，刑法上有追诉时效制度。对犯罪这种最具社会危害性的行为法律上尚有经过一定期间不追诉的制度，那么对那些危害较小、性质较轻的偷税行为，在受了行政处罚之后，我们总不能将其永远记录在案，只要任何时候其有第三次偷税行为即可将历史的旧账翻出，一概以主观恶性大，应作为犯罪处理。我们认为这种观点是合理的。立法之所以要考虑行为人先前的已受过行政处罚的偷税事实，并非再对这些行为进行处罚，而是以此来佐证行为人主观恶性深而已。这样，先前偷税行为与“又偷税”行为时间间隔愈久，其证明力愈弱。如果时间很久了，就丧失了证明力，再以此来佐证行为人的主观恶性，就说明不了什么问题。另外，如果没有期限限制，还有可能影响企业的生产经营，尤其是有一定发展历史的企业。因为如果企业有了“二次处罚”的前科，随后只要有第三次偷税行为，就会因屡教不改而界定为偷税罪，移送给司法机关追究刑事责任。这就有可能促使企业改变组织形式，影响其生命周期，不利企业后继生产和发展。所以，尽管立法没有明确规定期限，司法实践中还是应该考虑时间的。
    3）关于纳税人主体的变更问题
    如果企业变更名称、兼并（被兼并和兼并别人）或变更法定代表人，其先前偷税行为能否及于后继者?对此，有观点认为应把没有变更纳税名称的纳税人确定为行政处罚的续效主体。我们认为，对于变更法定代表人和被兼并的情况，先前偷税行为不能及于后继者；对于仅变更企业名称和兼并他人的情况，先前偷税行为及于后继者。这是因为单位犯罪毕竟是通过自然人来实施，单位犯罪的主观恶性是要体现在自然人身上，主要是体现在法定代表人身上。尽管单位还是原来的单位，但只要法定代表人变更，以先前偷税行为来佐证主观恶性的对象就不复存在，也就不能将先前偷税行为及于后继者；尽管单位名称变更，但只要实质没变，就可以其先前行为来佐证其后继行为。
    4）关于“次数”标准是否适用于扣缴义务人的问题
   《刑法》第201条第2款规定：“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应纳税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。”这就存在一个“次数”标准是否适用于扣缴义务人的问题。对此，我们认为，“次数”标准不适用于扣缴义务人。这是因为扣缴义务人与纳税人确实存在着区别，立法精神也在于体现二者的不同；另外，立法既然未明确规定，就不宜适用于扣缴义务人，否则就违背罪刑法定原则了。